Wie die Satzung einer Familienstiftung den steuerlichen Freibetrag bestimmt

Die Familienstiftung gehört zu den bewährten Gestaltungsmitteln des deutschen Rechts, wenn Unternehmensanteile, Immobilienbestände oder anderes Vermögen dem Erbgang und der damit verbundenen Zersplitterungsgefahr entzogen werden sollen. Neben der zivilrechtlichen Konstruktion erfordern vor allem die steuerlichen Folgen der Errichtung sorgfältige Überlegung. Ein Urteil des Bundesfinanzhofs vom 28. Februar 2024 (Az. II R 25/21) hat einen bislang in der Praxis nicht abschließend geklärten Punkt entschieden und dabei die Bedeutung der Satzungsformulierung für die Schenkungsteuer deutlich gemacht.

Der Sachverhalt vor dem Bundesfinanzhof

Im zugrunde liegenden Fall hatten Ehegatten gemeinsam eine Familienstiftung errichtet und mit Vermögen im Steuerwert von rund 443.000 Euro ausgestattet. Die Stiftungssatzung sah vor, dass zunächst die Stifter selbst versorgt werden sollten, sodann deren Tochter, und nach deren Wegfall weitere Abkömmlinge des Stammes. Die Tochter war zum Zeitpunkt der Errichtung 22 Jahre alt; Enkel oder Urenkel existierten nicht.

Das Finanzamt wandte bei der Festsetzung der Schenkungsteuer nicht den Freibetrag für Kinder in Höhe von 400.000 Euro an, sondern lediglich den Freibetrag von 100.000 Euro, der für Urenkel und entferntere Abkömmlinge gilt. Die Stifterin klagte dagegen und argumentierte, dass als entferntest Berechtigte nur die tatsächlich lebende Tochter in Betracht komme. Der BFH wies die Revision zurück.

Die Begründung geht über den Einzelfall hinaus: Für die Bestimmung der Steuerklasse nach § 15 Abs. 2 Satz 1 ErbStG kommt es nicht darauf an, welche Begünstigten zum Zeitpunkt der Vermögensübertragung bereits leben. Maßgeblich ist allein, wen die Stiftungssatzung als potenziell Berechtigten vorsieht. Weil die Satzung im konkreten Fall auch „weitere Abkömmlinge des Stammes" einbezog, waren hypothetische Urenkel als entferntest Berechtigte anzusehen, obwohl sie weder geboren waren noch feststand, ob sie jemals geboren würden. Ob und wann solche Personen tatsächlich Leistungen aus der Stiftung erhalten, spielt nach Auffassung des BFH keine Rolle. Die zeitliche Bedingung, dass nachfolgende Generationen erst nach Wegfall der vorherigen zum Zuge kommen, stellt lediglich ein Hinausschieben der Begünstigung dar, hebt sie aber nicht auf.

Die Satzung bestimmt die Steuerklasse

Der BFH stützt seine Entscheidung unmittelbar auf den Wortlaut des Gesetzes. § 15 Abs. 2 Satz 1 ErbStG spricht ausdrücklich vom „nach der Stiftungsurkunde entferntest Berechtigten". Damit verweist das Gesetz auf die abstrakt-generelle Fassung der Satzung, nicht auf die konkrete Lebenssituation im Zeitpunkt der Errichtung. Das Gericht führt ergänzend aus, dass eine an den tatsächlich lebenden Begünstigten orientierte Betrachtung zu einer Überprivilegierung führen würde: Die Steuerklasse und der Freibetrag würden sich im Moment der Errichtung nach der günstigen Konstellation richten, während die Stiftung über Jahrzehnte hinweg auch entferntere Nachkommen begünstigen könnte. Eine nachträgliche Überwachung und Korrektur sieht das Gesetz nicht vor.

Die praktische Konsequenz lässt sich an den Freibeträgen ablesen. Jede Formulierung in der Satzung, die den Kreis der Begünstigten über die unmittelbaren Kinder des Stifters hinaus öffnet, kann den anwendbaren Freibetrag erheblich reduzieren. Wer etwa „Abkömmlinge" oder „Nachkommen" ohne weitere Einschränkung als Destinatäre benennt, bezieht damit sämtliche denkbaren künftigen Generationen ein.

Beschränkt sich der Destinatärskreis auf die Kinder des Stifters, gilt der Freibetrag von 400.000 Euro je Stifter bei einem Eingangssteuersatz von 7 Prozent (Steuerklasse I). Werden auch Enkel einbezogen, sinkt dieser Betrag auf 200.000 Euro. Erstreckt sich die Begünstigung auf Urenkel oder weitere Abkömmlinge, beträgt der Freibetrag nur noch 100.000 Euro. Sieht die Satzung darüber hinaus auch nicht verwandte Personen als Begünstigte vor, greift lediglich der Freibetrag von 20.000 Euro bei Steuersätzen ab 30 Prozent (Steuerklasse III).

Der Unterschied zwischen einem Freibetrag von 400.000 Euro und 100.000 Euro ist bei einem Stiftungsvermögen im siebenstelligen Bereich wirtschaftlich erheblich. In dem vom BFH entschiedenen Fall führte die Differenz zu einer Schenkungsteuer von rund 59.000 Euro, die bei Anwendung des höheren Freibetrags vollständig entfallen wäre.

Die Erbersatzsteuer als wiederkehrende Belastung

Neben der Besteuerung bei Errichtung unterliegt die Familienstiftung einer Besonderheit, die bei der Entscheidung für oder gegen diese Rechtsform stets mitbedacht werden muss: der Erbersatzsteuer nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG. Da eine Stiftung als juristische Person nicht stirbt und daher keinen Erbfall auslöst, hat der Gesetzgeber mit der Erbschaftsteuerreform 1974 einen Ersatztatbestand geschaffen. Alle 30 Jahre wird das Vermögen der Familienstiftung so besteuert, als sei es auf zwei Kinder vererbt worden. Konkret gilt ein doppelter Freibetrag von insgesamt 800.000 Euro; der Steuersatz der Steuerklasse I wird auf die Hälfte des steuerpflichtigen Vermögens angewendet.

Für die Fristberechnung ist der Zeitpunkt des ersten Vermögensübergangs auf die Stiftung maßgeblich (§ 9 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG). Spätere Zustiftungen lösen keine neue Frist aus. Die Stiftung selbst ist Steuerschuldnerin. Auf Antrag kann die Erbersatzsteuer gemäß § 24 ErbStG in bis zu 30 gleiche Jahresraten aufgeteilt werden, wobei eine Verzinsung von 5,5 Prozent anfällt.

Die Erbersatzsteuer lässt sich durch gezielte Gestaltungen abmildern, namentlich durch die Betriebsvermögensverschonung nach §§ 13a, 13b ErbStG. Betriebsvermögen, Mitunternehmeranteile und Anteile an Kapitalgesellschaften mit einer Beteiligung von mehr als 25 Prozent können nach der Regelverschonung zu 85 Prozent oder nach der Optionsverschonung vollständig freigestellt werden. § 13a Abs. 11 ErbStG ordnet die entsprechende Anwendung dieser Verschonungsregelungen auch auf die Erbersatzsteuer an.

Rechtsfähig oder treuhänderisch: eine Frage mit steuerlicher Tragweite

Bei der Wahl der Rechtsform steht neben der rechtsfähigen Stiftung auch die nichtrechtsfähige (treuhänderische) Stiftung zur Verfügung. Die rechtsfähige Stiftung entsteht durch Stiftungsgeschäft und Anerkennung der zuständigen Stiftungsbehörde (§ 80 Abs. 1 Satz 1 BGB) und ist eigenständiger Rechtsträger. Die nichtrechtsfähige Stiftung hingegen hat keinen eigenen Rechtsträger; ein Treuhänder verwaltet das Vermögen nach Maßgabe der Stiftungssatzung.

Steuerlich ist diese Unterscheidung seit einer Grundsatzentscheidung des BFH vom 4. Juni 2025 (Az. II R 30/22) von besonderer Relevanz. Das Gericht hat klargestellt, dass die Erbersatzsteuer nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG ausschließlich rechtsfähige Stiftungen erfasst, da nur diese Trägerinnen eigenen Vermögens sein können. Bei einer nichtrechtsfähigen Stiftung ist das Vermögen dem Treuhänder oder den dahinterstehenden natürlichen Personen zuzurechnen und unterliegt bei jedem Generationenwechsel ohnehin der Erbschaftsteuer. Eine teleologische Erweiterung auf nichtrechtsfähige Stiftungen hat der BFH ausdrücklich abgelehnt. Bei der Rechtsformwahl fällt dieser Umstand ins Gewicht, auch wenn die nichtrechtsfähige Stiftung an anderer Stelle Nachteile aufweist: Das Stiftungsvermögen ist dem Zugriff der Gläubiger des Treuhänders ausgesetzt, weil es rechtlich zu dessen Vermögen gehört. Einen Insolvenzschutz, wie ihn die rechtsfähige Stiftung bietet, gibt es hier nicht.

Das neue Stiftungsrecht seit Juli 2023

Am 1. Juli 2023 ist das Gesetz zur Vereinheitlichung des Stiftungsrechts in Kraft getreten, die umfangreichste Reform dieses Rechtsgebiets seit Inkrafttreten des BGB. Die §§ 80 bis 87d BGB regeln das Stiftungsrecht nun bundeseinheitlich; die Landesstiftungsgesetze beschränken sich seitdem auf aufsichtsrechtliche Bestimmungen. Einige dieser Neuerungen wirken sich auf die Gestaltung von Familienstiftungen aus.

Das Vermögen einer Stiftung wird seither in Grundstockvermögen und sonstiges Vermögen unterteilt (§ 83b BGB). Das Grundstockvermögen ist ungeschmälert zu erhalten, wobei ein vorübergehender Rückgriff bei absehbarer Auffüllung zulässig ist (§ 83c BGB). Umschichtungsgewinne dürfen für die Zweckerfüllung verwendet werden, sofern die Satzung dies nicht ausschließt.

Satzungsänderungen folgen einem abgestuften System: Einfache Änderungen, prägende Änderungen und Zweckänderungen unterliegen jeweils steigenden Anforderungen (§§ 85, 85a BGB). Das erleichtert gegenüber dem früheren Rechtszustand die Anpassung der Satzung an veränderte Verhältnisse. Für die Frage des Destinatärskreises und dessen nachträgliche Änderung ist das von unmittelbarer Bedeutung, wenngleich der BFH bislang nicht entschieden hat, ob eine nachträgliche Erweiterung des Begünstigtenkreises eine steuerliche Neubewertung auslöst.

Ab dem 1. Januar 2026 müssen sich alle rechtsfähigen Stiftungen in das beim Bundesamt für Justiz geführte Stiftungsregister eintragen lassen. Die Eintragung hat deklaratorische Wirkung mit negativer Publizität; der Rechtsformzusatz lautet künftig „eingetragene Stiftung" (e.S.) beziehungsweise „eingetragene Verbrauchsstiftung" (e.VS.). Für nichtrechtsfähige Stiftungen gilt die Reform nicht.

Die Reform ist in ihrem Kern zivilrechtlicher Natur und hat das Steuerrecht nicht unmittelbar geändert. Gleichwohl ergeben sich mittelbare steuerliche Implikationen, etwa bei der Abgrenzung des Grundstockvermögens, das für die Bemessungsgrundlage der Erbersatzsteuer relevant sein kann, oder bei den erweiterten Möglichkeiten zur Zusammenlegung von Stiftungen mit Gesamtrechtsnachfolge (§§ 86 ff. BGB).

Gestaltungsspielräume bei Errichtung und Satzung

Das Urteil des BFH vom 28. Februar 2024 unterstreicht, dass die Satzung einer Familienstiftung mit größter Sorgfalt formuliert werden muss. Die steuerlichen Folgen ergeben sich nicht aus der familiären Wirklichkeit im Moment der Errichtung, sondern aus dem abstrakt definierten Kreis der Berechtigten. Wer den Destinatärskreis bewusst auf die Kinder des Stifters beschränkt, sichert sich den höchsten Freibetrag. Ob diese Beschränkung mit dem langfristigen Stiftungszweck vereinbar ist, bedarf einer Abwägung im Einzelfall: Eine enge Fassung schont die Steuerlast bei Errichtung, kann aber die generationenübergreifende Funktion der Stiftung einschränken.

Ein weiterer Gestaltungsansatz liegt in der Erweiterung des Stifterkreises. Wenn beide Ehegatten als Stifter auftreten und jeweils eigenes Vermögen einbringen, kann der Freibetrag für jeden Stifter gesondert geltend gemacht werden. Die Gründung mehrerer Familienstiftungen, etwa jeweils für einzelne Kinder, bietet eine zusätzliche Möglichkeit zur Vervielfachung der Freibeträge.

Hinsichtlich der Erbersatzsteuer kommen verschiedene Strukturierungen in Betracht. Das Modell der doppelten Familienstiftung sieht die zeitlich versetzte Errichtung zweier Stiftungen vor, zwischen denen Vermögenswerte so bewegt werden, dass zum Zeitpunkt der jeweils fälligen Erbersatzsteuer überwiegend privilegiertes Betriebsvermögen in der betroffenen Stiftung gehalten wird. Alternativ lässt sich fremdvermieteter Immobilienbestand über eine Immobilien-GmbH unterhalb der Stiftung als Betriebsvermögen eines Wohnungsunternehmens strukturieren, um die Verschonungsregelungen zu nutzen.

Ungeachtet dieser steuerlichen Anforderungen ermöglicht die Familienstiftung, was das Erbrecht allein nicht leisten kann: Vermögen dauerhaft zu bündeln, Ausschüttungsregeln verbindlich vorzugeben und die Unternehmensnachfolge unabhängig von der gesetzlichen Erbfolge zu ordnen. Wie das Urteil des BFH vom 28. Februar 2024 zeigt, entscheidet die Formulierung der Satzung allerdings nicht nur über die zivilrechtliche Reichweite der Stiftung, sondern unmittelbar über die steuerliche Belastung bei ihrer Errichtung. Bei der Errichtung einer Familienstiftung sollten die steuerlichen und die zivilrechtlichen Ziele daher von Anfang an gemeinsam betrachtet werden.

Tobias Scheidacker
Notar in Berlin