Ein Vater übertrug ein vermietetes Grundstück im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge auf seine Tochter. Die Tochter übernahm das noch laufende Bankdarlehen. Beide betrachteten den Vorgang als Schenkung. Das Finanzamt bewertete ihn anders: Es erließ einen Einkommensteuerbescheid, weil es in der Darlehensübernahme eine Gegenleistung sah und den Vorgang als teilentgeltliche Veräußerung innerhalb der Spekulationsfrist qualifizierte. Der festgesetzte Spekulationsgewinn betrug rund 40.000 EUR – obwohl der Vater wirtschaftlich betrachtet weniger erhalten hatte, als er seinerzeit für das Grundstück bezahlt hatte.

Mit Urteil vom 11. März 2025 (Az. IX R 17/24) hat der Bundesfinanzhof diese Besteuerung bestätigt und damit eine Streitfrage entschieden, die in der Fachliteratur und unter den Finanzgerichten seit Jahren kontrovers diskutiert wurde.

Bedeutung des Urteils für die Beurkundungspraxis

Das Urteil betrifft die steuerliche Behandlung teilentgeltlicher Grundstücksübertragungen nach § 23 EStG – der Vorschrift, die private Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken innerhalb einer Zehnjahresfrist der Einkommensteuer unterwirft. Der BFH hat die sogenannte strenge Trennungstheorie als maßgebliche Berechnungsmethode bestätigt. Für die notarielle Gestaltung von Grundstücksübertragungen innerhalb der Familie hat diese Entscheidung unmittelbare Auswirkungen, sobald die Zehnjahresfrist noch nicht abgelaufen ist.

Steuerliche Ausgangslage bei Grundstücksübertragungen

§ 23 EStG erfaßt private Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken, wenn zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre liegen. Innerhalb dieser Frist unterliegt ein Veräußerungsgewinn der Einkommensteuer.

Bei einer reinen Schenkung greift eine Sonderregel: Dem Beschenkten wird die Anschaffung durch den Schenker zugerechnet, die Spekulationsfrist läuft für ihn weiter. Ein Veräußerungsgewinn entsteht beim Schenker nicht, weil keine Gegenleistung fließt.

Die steuerliche Schwierigkeit beginnt dort, wo die Übertragung nicht vollständig unentgeltlich erfolgt. Sobald der Beschenkte eine Gegenleistung erbringt, liegt eine teilentgeltliche Übertragung vor. In der Praxis der vorweggenommenen Erbfolge geschieht das häufiger, als es den Beteiligten bewußt ist. Die Übernahme eines auf dem Grundstück lastenden Darlehens stellt eine solche Gegenleistung dar. Gleiches gilt für Gleichstellungszahlungen an Geschwister, für die Übernahme rückständiger Grundsteuern oder sonstiger Verbindlichkeiten des Schenkers. Auch Rentenverpflichtungen oder wiederkehrende Leistungen zugunsten des Schenkers können eine Gegenleistungskomponente begründen.

Sachverhalt der Entscheidung

Die Ausgangslage des vom BFH entschiedenen Falles ist in der Berliner Beurkundungspraxis eine Standardkonstellation. Ein Vater hatte 2014 ein bebautes, vermietetes Grundstück für 143.950 EUR erworben, teilweise über ein Bankdarlehen finanziert. Im März 2019 – rund fünf Jahre nach dem Erwerb und damit innerhalb der Zehnjahresfrist – übertrug er das Grundstück im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf seine Tochter. Die Tochter übernahm das noch valutierende Darlehen in Höhe von 115.000 EUR. Der Verkehrswert des Grundstücks lag bei 210.000 EUR.

Vater und Tochter betrachteten den Vorgang als unentgeltliche Zuwendung. Das Finanzamt qualifizierte die Darlehensübernahme als Gegenleistung, behandelte die Übertragung als teilentgeltlich und setzte Einkommensteuer auf einen Spekulationsgewinn von rund 40.653 EUR fest.

Das Niedersächsische Finanzgericht gab dem Vater in erster Instanz recht (Urteil vom 29. Mai 2024, Az. 3 K 36/24). Die Begründung: Solange das Entgelt die historischen Anschaffungskosten nicht übersteige, werde kein Vermögenszuwachs realisiert; eine Besteuerung komme nicht in Betracht. Der BFH hob diese Entscheidung auf und wies die Klage ab.

Aufspaltung in entgeltlichen und unentgeltlichen Teil

Im Kern ging es um die Frage, nach welcher Methode eine teilentgeltliche Übertragung steuerlich aufzuteilen ist. Denkbar sind zwei Ansätze. Die Einheitsbetrachtung geht davon aus, daß ein Gewinn erst entsteht, wenn die Gegenleistung die gesamten historischen Anschaffungskosten übersteigt – solange das nicht der Fall ist, wird kein Vermögenszuwachs realisiert und die Besteuerung entfällt. Die strenge Trennungstheorie hingegen zerlegt die Übertragung in zwei Teile, die jeweils eigenständig steuerlich beurteilt werden: einen entgeltlichen, der als Veräußerung behandelt wird, und einen unentgeltlichen, der als Schenkung gilt.

Der BFH hat die strenge Trennungstheorie bestätigt. Die Aufteilung richtet sich nach dem Verhältnis der Gegenleistung zum Verkehrswert.

Auf den konkreten Fall angewendet ergibt sich folgende Berechnung: Die Entgeltlichkeitsquote beträgt 115.000 EUR (Darlehensübernahme) geteilt durch 210.000 EUR (Verkehrswert), also 54,76 %. Auf den entgeltlichen Teil entfallen anteilige Anschaffungskosten von 143.950 EUR × 54,76 % = 78.827 EUR. Der Veräußerungserlös für den entgeltlichen Teil entspricht der Darlehensübernahme von 115.000 EUR. Die Differenz – 115.000 EUR abzüglich 78.827 EUR – ergibt einen rechnerischen Gewinn von 36.173 EUR. Hinzu kommt die Korrektur nach § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG: Die vom Vater in den Vorjahren bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in Anspruch genommene Absetzung für Abnutzung wird dem Gewinn hinzugerechnet. Der endgültige Spekulationsgewinn betrug rund 40.653 EUR.

Rechnerischer Gewinn trotz wirtschaftlichem Verlust

Dieser Berechnungsmechanismus löst bei der Beratung regelmäßig Rückfragen aus, weil das Ergebnis der wirtschaftlichen Betrachtung zu widersprechen scheint. Das Entgelt von 115.000 EUR liegt deutlich unter den historischen Anschaffungskosten von 143.950 EUR. Der Vater hat weniger erhalten, als er selbst bezahlt hatte. Gleichwohl ergibt die Berechnung einen steuerpflichtigen Gewinn.

Das liegt an der Aufteilungslogik der strengen Trennungstheorie: Das Entgelt wird nicht mit den gesamten Anschaffungskosten verglichen, sondern nur mit dem auf den entgeltlichen Teil entfallenden Anteil. Da lediglich 54,76 % des Grundstücks als entgeltlich veräußert gelten, stehen dem Veräußerungserlös von 115.000 EUR auch nur 54,76 % der Anschaffungskosten – also 78.827 EUR – gegenüber. Die Differenz von rund 36.000 EUR wird als Veräußerungsgewinn qualifiziert.

An einem Rechenbeispiel wird der Mechanismus deutlicher: Ein Grundstück wird für 200.000 EUR erworben und hat inzwischen einen Verkehrswert von 300.000 EUR. Die Tochter übernimmt ein Darlehen von 150.000 EUR. Die Entgeltlichkeitsquote beträgt 50 %. Anteilige Anschaffungskosten: 100.000 EUR. Steuerpflichtiger Spekulationsgewinn: 50.000 EUR – obwohl die Darlehensübernahme von 150.000 EUR unter den ursprünglichen Anschaffungskosten von 200.000 EUR liegt.

Das Niedersächsische Finanzgericht hatte dieses Ergebnis als unbillig eingestuft und eine einschränkende Auslegung (teleologische Reduktion) befürwortet: Wo kein tatsächlicher Vermögenszuwachs beim Übertragenden realisiert werde, solle die Besteuerung entfallen. Der BFH ist dem nicht gefolgt. Er sieht den Gesetzeswortlaut als eindeutig an und erkennt keine planwidrige Regelungslücke, die eine teleologische Reduktion rechtfertigen könnte.

Zusammentreffen von Einkommen- und Schenkungsteuer

Neben dem Spekulationsgewinn sind bei der teilentgeltlichen Übertragung weitere steuerliche Folgen zu berücksichtigen.

Der unentgeltliche Teil der Übertragung unterliegt der Schenkungsteuer nach dem Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz. Damit trifft auf denselben wirtschaftlichen Vorgang eine doppelte Belastung: Auf den entgeltlichen Teil fällt Einkommensteuer an, auf den unentgeltlichen Teil Schenkungsteuer. Eine gesetzliche Anrechnungsvorschrift, die diese Doppelbelastung mildert, existiert nicht.

Zusätzlich wirkt sich die AfA-Hinzurechnung auf die Höhe des Spekulationsgewinns aus. Wurde die Immobilie vermietet, hat der Übertragende über die Haltedauer Absetzungen für Abnutzung als Werbungskosten geltend gemacht. Bei Wohngebäuden beträgt der jährliche AfA-Satz nach § 7 Abs. 4 EStG je nach Baujahr zwischen 2 % und 2,5 %; für Gebäude, die nach dem 1. Januar 2023 fertiggestellt wurden, gilt ein erhöhter Satz von 3 % jährlich. Die über die Jahre kumulierte AfA wird dem Spekulationsgewinn hinzugerechnet. Bei einem Berliner Mehrfamilienhaus mit hohem Gebäudewertanteil und einer Haltedauer von mehreren Jahren kann dieser Hinzurechnungsbetrag den Spekulationsgewinn erheblich vergrößern.

Gestaltungsansätze zur Vermeidung der Spekulationsbesteuerung

Die sicherste Lösung besteht darin, die Zehnjahresfrist abzuwarten. Sobald zwischen dem Erwerb des Grundstücks und der Übertragung mehr als zehn Jahre liegen, ist die Spekulationsbesteuerung nicht einschlägig. Die Frist beginnt mit dem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums. Bei einem Grundstückskauf ist das regelmäßig der Zeitpunkt des Übergangs von Besitz, Nutzen und Lasten, wie er im Kaufvertrag vereinbart wird – nicht der Tag der Eintragung im Grundbuch.

Kann oder soll die Frist nicht abgewartet werden, ist zu prüfen, ob die Übertragung vollständig unentgeltlich ausgestaltet werden kann. Erfolgt die Schenkung ohne jede Gegenleistung – insbesondere ohne Darlehensübernahme –, liegt kein Veräußerungsgeschäft vor. Das Darlehen verbleibt dann beim Schenker. Er bleibt Schuldner eines Darlehens, das zur Finanzierung eines Grundstücks aufgenommen wurde, das ihm nicht mehr gehört. Die Schuldzinsen kann er nach der Übertragung nicht mehr als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung absetzen, weil ihm die Mieteinnahmen aus dem Grundstück nicht mehr zufließen. Der wirtschaftliche Zusammenhang zwischen Darlehen und Einkünften, den das Steuerrecht für den Werbungskostenabzug voraussetzt, ist aufgelöst.

Diesen Nachteil vermeidet die Übertragung unter Vorbehaltsnießbrauch. Der Schenker überträgt das Grundstück unentgeltlich, behält sich aber ein Nießbrauchsrecht vor. Er vereinnahmt weiterhin die Mieterträge und kann die Schuldzinsen sowie die laufenden Grundstückskosten als Werbungskosten geltend machen. Der Vorbehaltsnießbrauch stellt nach gefestigter Rechtsprechung keine Gegenleistung des Beschenkten dar, sondern ein vom Schenker zurückbehaltenes Recht. Seine Bestellung löst keinen Spekulationsgewinn aus.

In der Berliner Beurkundungspraxis wird bei vermieteten Immobilien die Kombination aus unentgeltlicher Übertragung mit Vorbehaltsnießbrauch, Rückforderungsrechten und gegebenenfalls Pflichtteilsanrechnung als Gestaltungsmodell eingesetzt. Die Laufzeit des Nießbrauchs kann auf einen bestimmten Zeitraum begrenzt werden – etwa bis zum Ablauf der Spekulationsfrist – oder auf Lebenszeit des Schenkers bestellt werden. Bei einem Nießbrauch auf Lebenszeit ergibt sich ein höherer schenkungsteuerlicher Abzug, weil der kapitalisierte Wert des Nießbrauchs nach § 14 BewG vom Wert der Zuwendung abgezogen wird und die schenkungsteuerliche Bemessungsgrundlage entsprechend gemindert wird.

Grunderwerbsteuer und Bewertung bei Berliner Immobilien

Bei einer teilentgeltlichen Übertragung stellt sich neben der Einkommensteuer die Frage der Grunderwerbsteuer. Berlin erhebt einen Steuersatz von 6 % und liegt damit im bundesweiten Vergleich am oberen Ende.

Für Übertragungen zwischen Verwandten in gerader Linie – Eltern an Kinder, Großeltern an Enkel – sieht § 3 Nr. 6 GrEStG eine Befreiung vor. Diese Befreiung erfaßt den gesamten Vorgang einschließlich des entgeltlichen Teils, so daß in diesen Verwandtschaftsverhältnissen keine Grunderwerbsteuer anfällt. Die Befreiung gilt allerdings nicht für Übertragungen zwischen Geschwistern, an Neffen und Nichten oder an Schwiegerkinder. In diesen Konstellationen fällt auf den entgeltlichen Teil Grunderwerbsteuer an.

Für die Schenkungsteuer ist der nach dem Bewertungsgesetz ermittelte Grundbesitzwert maßgeblich. Berliner Mehrfamilienhäuser werden regelmäßig im Ertragswertverfahren nach §§ 176 ff. BewG bewertet. Der so ermittelte Wert kann vom tatsächlichen Verkehrswert abweichen. Seit dem Inkrafttreten der Änderungen durch das Jahressteuergesetz 2022 zum 1. Januar 2023 führen die aktualisierten Liegenschaftszinssätze und Sachwertfaktoren in der Tendenz zu höheren Grundbesitzwerten. Die Freibeträge nach § 16 ErbStG – 400.000 EUR je Kind, 200.000 EUR je Enkel – sind seit 2009 unverändert und werden durch die gestiegenen Bewertungsansätze schneller aufgezehrt.

Zwei Spekulationsfristen beim Erwerber

Bei der Strukturierung der Übertragung darf die steuerliche Lage des Erwerbers nicht übersehen werden. Wer ein Grundstück teilentgeltlich erwirbt, hat zwei verschiedene Anschaffungszeitpunkte.

Für den unentgeltlich erworbenen Teil gilt die Anschaffung des Rechtsvorgängers. Die Spekulationsfrist des Schenkers läuft für diesen Anteil weiter. Für den entgeltlich erworbenen Teil beginnt mit der Übertragung eine neue Zehnjahresfrist. Im oben dargestellten Fall müßte die Tochter bei einer Weiterveräußerung innerhalb von zehn Jahren nach der Übertragung den entgeltlichen Anteil von 54,76 % gesondert betrachten. Für diesen Teil läuft die Spekulationsfrist erst seit der Übertragung im März 2019. Für den unentgeltlichen Anteil von 45,24 % ist der ursprüngliche Erwerb durch den Vater im Jahr 2014 maßgeblich.

Dieses Nebeneinander zweier Fristen erfordert eine sorgfältige Dokumentation im Übertragungsvertrag, damit bei einer späteren Veräußerung die steuerlichen Bemessungsgrundlagen nachvollzogen werden können.

Vorbereitung der Beurkundung

Wenn Sie eine Immobilie innerhalb der Familie übertragen möchten und die Zehnjahresfrist noch nicht abgelaufen ist, sollten vor der notariellen Beurkundung drei Prüfungen durchlaufen werden.

Zunächst sind die Anschaffungsdaten zu klären. Wann wurde die Immobilie erworben, und ist die Zehnjahresfrist abgelaufen? Maßgeblich ist der Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums. Ist die Frist verstrichen, besteht kein Spekulationssteuerrisiko, und die Gestaltung kann frei gewählt werden.

Sodann sind sämtliche Gegenleistungselemente zu identifizieren. Neben der Darlehensübernahme kommen Gleichstellungszahlungen an Geschwister, die Übernahme rückständiger Verbindlichkeiten, Wohnungsrechte oder Rentenverpflichtungen zugunsten des Schenkers in Betracht. Nur wenn alle Gegenleistungselemente vollständig erfaßt sind, läßt sich die Entgeltlichkeitsquote zutreffend berechnen.

Auf der Grundlage dieser beiden Prüfungen wird in Abstimmung zwischen Notar und steuerlichem Berater die sachgerechte Gestaltung gewählt. Die Gestaltungsentscheidung muß vor der Beurkundung getroffen werden, weil eine nachträgliche Umqualifizierung des beurkundeten Rechtsgeschäfts steuerlich nicht anerkannt wird. Der Notar weist auf die steuerlichen Zusammenhänge hin und empfiehlt die Einschaltung eines Steuerberaters, erteilt aber selbst keinen steuerlichen Rat.

Tobias Scheidacker, Notar

Quellen und weiterführende Hinweise

• BFH, Urteil vom 12.12.2023 – IX R 15/23 (Strenge Trennungstheorie bei GmbH-Anteilen): Bundesfinanzhof
• BFH, Urteil vom 23.04.2021 – IX R 8/20 (Kein Gestaltungsmißbrauch bei unentgeltlicher Übertragung): Bundesfinanzhof
• DNotI – Deutsches Notarinstitut: dnoti.de

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